Согласно налоговым поправкам, вступившим в силу с 01.01.2013, порядок восстановления амортизационной премии существенно изменен. Рассмотрим, каким он был (ведь проверки за прошлые периоды никто не отменял) и каким стал, а также на что бухгалтерам следует обратить особое внимание.
Последствия старого порядка восстановления амортизационной премии
Перед тем как перейти к обсуждению изменений и учитывая, что окончательно "расстаться с прошлым" организации пока не могут (ведь выездной налоговой проверкой может быть охвачен период 2010 - 2012 гг.), давайте посмотрим, какие проблемы были у налогоплательщиков до 2013 г. и можно ли им будет избежать возможных претензий со стороны проверяющих.
В случае продажи основного средства , по которому была применена амортизационная премия, до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию сумма премии подлежала восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 9 ст. 258 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2013).
Однако в предыдущей редакции НК РФ не оговаривалось, как в такой ситуации определяется остаточная стоимость проданного основного средства. Налогоплательщики должны были выбрать один из двух вариантов и посчитать ее:
1) либо как первоначальную стоимость за вычетом начисленной амортизации;
2) либо как первоначальную стоимость за вычетом и начисленной амортизации, и амортизационной премии.
Рассмотрим порядок формирования налоговой базы по обоим вариантам на конкретном примере.
Пример 1. Организация в 2012 г. продала основное средство первоначальной стоимостью 500 тыс. руб. По данному ОС была применена амортизационная премия в сумме 150 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет. Сумма начисленной за период эксплуатации амортизации составила 70 тыс. руб. Основное средство продано за 400 тыс. руб.
Налоговая база составит:
- по первому варианту: 400 тыс. руб. + 150 тыс. руб. - (500 тыс. руб. - 70 тыс. руб.) = 120 тыс. руб.;
- по второму варианту: 400 тыс. руб. + 150 тыс. руб. - (500 тыс. руб. - 70 тыс. руб. - 150 тыс. руб.) = 270 тыс. руб.
Как видите, более выгодным для налогоплательщиков являлся первый вариант, ведь в этом случае остаточная стоимость продаваемого основного средства была больше и, соответственно, прибыль меньше, нежели при втором варианте определения ОС.
Во втором случае амортизационная премия также увеличивает доходы, но при этом уменьшает расходы. Естественно, при таком подходе прибыль увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии. Поэтому именно второй вариант был выгоден фискальным органам. Организация в этом случае как бы "платила штраф" за досрочную продажу основного средства, по которому применялась премия. Еще в 2009 г. ФНС России разъяснила, что сумма начисленной амортизации включает в себя и амортизационную премию (Письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@).
Что касается финансового ведомства, то позиция Минфина России по этому вопросу была далеко не однозначна: то он склонялся к первому варианту определения остаточной стоимости основного средства (Письма от 28.05.2012 N 03-03-06/2/68, 08.12.2011 N 03-03-06/1/815), то ко второму (Письма от 10.08.2012 N 03-03-06/1/404, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737, от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490).
К сведению. Кстати, до 2013 г. в п. 9 ст. 258 НК РФ говорилось только о том, что суммы амортизационной премии в случае досрочной продажи основного средства "подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу". Естественно, организациям было выгодно включать сумму восстановленной премии в состав выручки от продажи основного средства, ведь в этом случае не надо было считать убыток от продажи основного средства и учитывать его равными частями в течение недоамортизированного срока службы. Хотя Минфин России указывал, что эти суммы восстановленной премии следовало отражать в составе внереализационных доходов (Письмо от 28.05.2012 N 03-03-06/2/68).
Итак, подведем итоги. Если организация выполняла невыгодные для себя распоряжения контролирующих органов, ей ничего не грозит. А что делать тем налогоплательщикам, которые считали налоговый результат по варианту, невыгодному с позиции налоговых органов (в нашем примере - по первому варианту)? Надо ли им представлять уточненные декларации и доплачивать налог? Нет, этого делать не стоит.
В случае налоговых споров их защитит знаменитый п. 7 ст. 3 НК РФ, который говорит о том, что "все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика". А о том, что по данному вопросу ясности не было, как раз и свидетельствует наличие противоречивых Писем Минфина России.
Причем даже если организации доначислят налог на прибыль, то ни штрафы, ни пени ей не страшны, ведь недоимка возникла в результате выполнения разъяснений Минфина России (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). И именно финансовое ведомство вправе разъяснять вопросы применения налогового законодательства (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
Кроме того, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 Письма Минфина России, которые были направлены в качестве ответов на запросы налогоплательщиков и опубликованы в справочно-правовых системах, являются разъяснениями, освобождающими налогоплательщиков от ответственности.
Последствия восстановления амортизационной премии по новому порядку
Теперь скажем о том, что же изменилось в налоговом законодательстве по вопросам, связанным с восстановлением амортизационной премии, и чем это чревато для налогоплательщиков. Во-первых, восстанавливать ее при продаже основного средства надо не всем налогоплательщикам, а лишь тем из них, которые до истечения 5 лет продают такое основное средство своим взаимозависимым лицам (перечень этих лиц содержится в ст. 105.1 НК РФ) (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Во-вторых, отныне в НК РФ прямо сказано, что восстановленная премия "подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена реализация" (п. 9 ст. 258 НК РФ).
В-третьих, при расчете остаточной стоимости объекта, в отношении которого применена амортизационная премия, вместо показателя "первоначальная стоимость" будет использоваться показатель стоимости, по которой этот актив включен в амортизационную группу (подгруппу). Данный показатель равен разнице между первоначальной стоимостью и амортизационной премией. Но при продаже основного средства взаимозависимому лицу такая остаточная стоимость будет увеличиваться на сумму амортизационной премии (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
На первый взгляд может показаться, что конечный результат отныне не зависит от того, кому продано основное средство: взаимозависимому лицу или нет. Ведь если мы продаем его невзаимозависимому лицу, сумма амортизационной премии не включается ни в доходы, ни в расходы, а если взаимозависимому, то премия увеличивает как доходы, так и расходы. На самом деле это не так. И проблема здесь в том, что восстановленная амортизационная премия увеличивает не выручку, а внереализационные доходы, при этом увеличивая остаточную налоговую стоимость проданного основного средства.
Рассмотрим вышесказанное на примере.
Пример 2.
Допустим, организация в 2013 г. продает основное средство первоначальной стоимостью 500 тыс. руб. По данному основному средству была применена амортизационная премия в сумме 150 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Срок эксплуатации - 1 год, остаточная налоговая стоимость - 280 тыс. руб. Основное средство продается за 400 тыс. руб.
Ситуация 1. Основное средство продается невзаимозависимому лицу.
Доход от продажи основного средства: 400 тыс. руб. - 280 тыс. руб. = 120 тыс. руб.
Ситуация 2. Основное средство продается взаимозависимому лицу.
В целом налоговый результат от сделки будет таким же: 400 тыс. руб. + 150 тыс. руб. (восстановлена амортизационная премия) - (280 тыс. руб. + 150 тыс. руб. (остаточная налоговая стоимость увеличена на сумму амортизационной премии)) = 120 тыс. руб.
Однако в текущем периоде в налоговом учете у организации должны быть отражены только внереализационные доходы в сумме 150 тыс. руб. (восстановленная амортизационная премия). А убытки от продажи основного средства в сумме 30 тыс. руб. (400 тыс. руб. - (280 тыс. руб. + 150 тыс. руб.)) она будет учитывать равными долями в течение последующих 4 лет.
Так по замыслу законодателя должен работать "механизм, предотвращающий злоупотребление данной налоговой преференцией со стороны недобросовестных налогоплательщиков, многократно применяющих указанную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже между взаимозависимыми лицами" (Пояснительная записка "К проекту Федерального закона "О внесении изменения в статью 258 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", п. 1.2 "Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов").
А учитывая, что сумма восстановленной амортизационной премии отражается в налоговой декларации в Приложении N 1 к листу 02, налоговые органы теперь всегда будут знать, что основное средство было продано именно взаимозависимому лицу.
К сведению. Отметим, что новый порядок будет распространяться на все основные средства, независимо от того, когда они были приобретены. Ведь какой-либо оговорки о том, будут ли новые правила распространяться только на основные средства, приобретенные после 1 января 2013 г., в законе нет.
Так что будьте внимательны, считая налоговую базу при досрочной продаже основных средств с амортизационной премией!
"Налоговая политика и практика", 2010, N 11
До 2006 г. капитальные затраты полностью формировали первоначальную стоимость объекта основных средств и списывались на расходы через амортизацию, учесть сразу их было нельзя (п. 1 ст. 257; п. 5 ст. 270 НК РФ ).
С 2006 г. в налоговом учете появилось понятие амортизационной премии, позволяющей при расчете налога на прибыль списывать до 10% стоимости основного средства единовременно (п. 1.1 ст. 259 введен в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ ). На оставшиеся 90% стоимости начислялась амортизация. Новшество не относилось к основным средствам, полученным безвозмездно, внесенным в счет вклада в уставный капитал и учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности.
С 1 января 2009 г . Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка использования амортизационной премии. Максимальный размер амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был увеличен до 30%. Для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп он остался прежним - не более 10% от первоначальной стоимости.
Указанные нормы организации вправе применять также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.
Соответственно, объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) также за вычетом соответствующей амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Обратите внимание: решение об использовании амортизационной премии с указанием доли расходов на капитальные вложения, которая может признаваться единовременно, налогоплательщику следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Об этом прямо говорится в Письме Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619.
По правилам п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств.
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
В случае, когда поступления основных средств небольшие и стоимость объектов невелика, от единовременного списания 10% их стоимости выгода получается незначительная. Увеличенный размер амортизационной премии (30%) применим только к определенным группам объектов основных средств, установленных НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Особо следует отметить, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется. Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета придется отражать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", поэтому долгие и кропотливые расчеты с небольшими суммами не имеют смысла. Переплата же по налогу на прибыль будет незначительная.
Наибольший интерес представляет процедура восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ соответствующие суммы амортизационной премии должны быть восстановлены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль. Указанное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.
В НК РФ не конкретизировано, в каком периоде должны восстанавливаться соответствующие амортизационные премии. Полагаем правильным и возможным в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ включать суммы восстановленной амортизационной премии в доходы того налогового периода, в котором было реализовано основное средство.
Отражение в доходах той же суммы восстановленной амортизационной премии, которая ранее была учтена в расходах, казалось бы, должно привести к нулевому результату. Чтобы выяснить, будет ли экономическая потеря или выгода при процедуре восстановления премии, необходимо рассчитать совокупную налоговую прибыль от всех операций с приобретенным и впоследствии реализованным основным средством. Так как прибыль (убыток) от продажи основного средства определяется как разность между доходом от реализации основного средства и его остаточной стоимостью, то возникает вопрос, каким образом эта остаточная стоимость будет влиять на первоначальную стоимость основного средства, по которому применялась амортизационная премия (будет уменьшать ее или нет)? Если она будет уменьшать первоначальную стоимость, следовательно, остаточная стоимость будет намного меньше, а размер прибыли - больше.
Рассмотрим на примере, как складывается совокупная налоговая прибыль с применением и без применения амортизационной премии.
Пример. В июне 2008 г. ОАО "Агрофирма Мценская" приобрело основное средство (грузовой автомобиль общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т). Согласно договору купли-продажи стоимость автомобиля составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Основное средство было отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. Амортизационная премия составит 30% (для целей налогового учета).
Основное средство амортизировалось 30 мес., после чего было продано за 250 000 руб. Бухгалтер ОАО "Агрофирма Мценская" может отразить эти операции в учете, как показано в табл. 1.
Таблица 1
| N п/п | Корреспонденция счетов | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия | Содержание хозяйственной операции |
|
| применяется | не применяется | |||
| 1 | Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 500 000 | 500 000 | Приобретен грузовой автомобиль |
| 2 | Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кт 60 | 90 000 | 90 000 | Выделен НДС по приобретенному грузовому автомобилю |
| 3 | Дт 01 "Основные средства в эксплуатации" Кт 08 | 500 000 | 500 000 | Введен в эксплуатацию грузовой автомобиль |
| 4 | Дт 68-1 "Расчеты по НДС" Кт 19 | 90 000 | 90 000 | Принят к вычету "входной" НДС |
| 5 | Дт 20 "Основное производство" Кт 02 "Амортизация основных средств" | 5 833,33 ((500 000 - 150 000) x 1/60) | 8 333,33 (500 000 x 1/60) | Сумма начисленной амортизации за июль 2008 г. |
| 6 | Дт 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кт 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" | 35 400 ((150 000 + 5833,33 - 8333,33) x 24%) | - | Отражено отложенное налоговое обязательство в июле 2008 г. |
| 7 | Дт 20 Кт 02 | 29 166,67 ((500 000 - 150 000) x 1/60 x 5 мес.) | 41 666,67 (500 000 x 1/60 x 5 мес.) | Сумма начисленной амортизации за август - декабрь 2008 г. |
| 8 | Дт 77 Кт 68-2 | 3 000 ((8333,33 - 5833,33) x 24% x 5 мес.) | - | Уменьшено отложенное налоговое обязательство за август - декабрь 2008 г. |
| 9 | Дт 68-2 Кт 77 | 5 400 ((32 400 x (24% - 20%) / 24%) | - | Уменьшена сумма отложенного налогового обязательства (сторно) |
| 10 | Дт 20 Кт 02 | 140 000 (5833,33 x 24 мес.) | 200 000 (8333,33 x 24 мес.) | Начислена амортизация за период 1 января 2009 г. - 31 декабря 2010 г. |
| 11 | Дт 77 Кт 68-2 | 12 000 ((8333,33 - 5833,33) x 20% x 24 мес.) | - | Уменьшено отложенное налоговое обязательство за период 1 января 2009 г. - 31 декабря 2010 г. |
| 12 | Дт 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кт 91-1 "Прочие доходы" | 250 000 | 250 000 | Реализован грузовой автомобиль |
| 13 | Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 68-1 | 38 136 | 38 136 | Начислен налог на добавленную стоимость с суммы реализации грузового автомобиля |
| 14 | Дт 01-9 "Выбытие основных средств" Кт 01 | 500 000 | 500 000 | Отражено выбытие грузового автомобиля из состава основных средств |
| 15 | Дт 02 Кт 01-9 | 175 000 | 250 000 | Списана сумма начисленной амортизации |
| 16 | Дт 91-2 Кт 01-9 | 325 000 (500 000 - 175 000) | 250 000 (500 000 - 250 00) | Списана остаточная стоимость грузового автомобиля |
| 17 | Дт 51 "Расчетный счет" Кт 76 | 250 000 | 250 000 | Получены деньги от покупателя |
| 18 | Дт 77 Кт 99 "Прибыли и убытки" | 15 000 (27 000 - 12 000) | - | Списано отложенное налоговое обязательство, оставшееся после выбытия грузового автомобиля |
| 19 | Дт 99 Кт 68-2 | 30 000 | - | Отражено постоянное налоговое обязательство |
Согласно распоряжению руководителя ОАО "Агрофирма Мценская" срок полезного использования рассматриваемого основного средства и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадает, т.е. равен 5 лет (60 мес.) В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 150 000 руб. (500 000 x 30%) (стр. 5 табл. 1).
По состоянию на 31 декабря 2008 г. сумма отложенного налогового обязательства составила 32 400 руб.(35 400 - 600 x 5 мес.). С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль снизилась до 20%, следовательно, бухгалтер уменьшил сумму налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2009 г. (стр. 9 табл. 1). Сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2009 г. составила 27 000 руб. (32 400 - 5400).
Грузовик продолжал эксплуатироваться, и по нему начислялась амортизация до декабря 2010 г., когда было принято решение руководства ОАО "Агрофирма Мценская" о его продаже (стр. 10 табл. 1).
Так как грузовой автомобиль прослужил организации менее 5 лет, бухгалтер должен восстановить ранее отнесенную на расходы амортизационную премию, включив ее сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за декабрь 2010 г. должна быть увеличена на 150 000 руб. Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%) (стр. 19 табл. 1).
Кроме того, бухгалтеру ОАО "Агрофирма Мценская" придется учесть и еще одно обстоятельство. При выбытии грузового автомобиля в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства (стр. 16 табл. 1). Рассмотрим два варианта формирования остаточной стоимости выбывающего основного средства и совокупной прибыли (табл. 2 и 3).
Таблица 2
| N п/п | Показатель | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия |
|
| применяется | не применяется | ||
| 1 | средства | 500 000 | |
| 2 | Амортизационная премия: | ||
| 2а | размер, % | 30 | - |
| 2б | сумма, руб. | 150 000 | - |
| 3 | Амортизация за 30 мес. | 175 000 | 250 000 |
| 4 | Остаточная стоимость (стр. 1 - стр. 3) | 325 000 | 250 000 |
| 5 | 250 000 | ||
| 6 | стр. 4) | -75 000 | 0 |
| 7 | Результат применения премии премия) | 0 (150 000 - 150 000) | - |
| 8 | | -250 000 | -250 000 |
Таблица 3
| N п/п | Показатель | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия |
|
| применяется | не применяется | ||
| 1 | Первоначальная стоимость основного средства | 500 000 | |
| 2 | Амортизационная премия: | ||
| 2а | размер, % | 30 | - |
| 2б | сумма, руб. | 150 000 | - |
| 3 | Амортизация за 30 мес. | 175 000 | 250 000 |
| 4 | Остаточная стоимость (стр. 1 - стр. 2б - стр. 3) | 175 000 | 250 000 |
| 5 | Доход от продажи основного средства | 250 000 | |
| 6 | Прибыль (убыток) от продажи (стр. 5 - стр. 4) | 75 000 | 0 |
| 7 | Результат применения премии (учтенная премия - восстановленная премия) | 0 (150 000 - 150 000) | - |
| 8 | Совокупная налоговая прибыль от эксплуатации и продажи основного средства (стр. 6 - стр. 7 - стр. 3) | -100 000 | -250 000 |
По варианту 1 организация, применившая премию, получит тот же финансовый результат, что и не применившая премию: и у той, и у другой налоговая прибыль в результате всех операций с основным средством уменьшится на 250 000 руб. (стр. 8 табл. 2). Однако она все же имеет так называемый инфляционный выигрыш - существенная часть стоимости (в нашем случае 30%) была учтена в расходах в период покупки основного средства, а не размыта на весь срок эксплуатации.
По варианту 2 (в случае, когда в остаточную стоимость при реализации включается применяемая ранее амортизационная премия, т.е. когда первоначальная стоимость уменьшается на сумму этой премии) организация фактически "наказывается": применение премии выльется для нее в занижение и сумм амортизации, и остаточной стоимости (а значит, и в завышение прибыли от продажи основного средства) (см. табл. 3). Однако такие потери частично будут компенсированы инфляционным эффектом от того, что значительная часть расходов была учтена в виде премии несколько лет (периодов) назад. В то же время основное средство могло быть продано по крайне низкой цене и вместо прибыли от его реализации организация получила бы убыток. Предположим, что после интенсивного использования наш грузовик продан не за 250 000 руб., а только за 50 000 руб. Тогда организация имеет убыток от его реализации, который сопоставим даже с суммой восстановленной премии.
Литература
- Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
- Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (с изм. и доп.).
- Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (с изм. и доп.).
И.И.Кружкова
старший преподаватель
кафедры бухгалтерского учета и аудита
ФГОУ ВПО "Орловский государственный
аграрный университет"
Согласно п.9 ст. 258 НК РФ при принятии к учету основного средства налогоплательщик вправе отнести в расходы единовременно часть затрат, связанных с приобретением этого основного средства:
не более 10% по основным средствам, относящимся к 1 – 2 амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше 1 года до 3 лет включительно);
не более 30% по основным средствам 3 – 7 амортизационной группы (свыше 3 лет до 20 лет включительно);
не более 10% по основным средствам 8 – 10 амортизационной группы (свыше 20 лет).
Право на применение амортизационной премии, а также ее размер в процентах налогоплательщик отражает в налоговой учетной политике.
Расходы в виде амортизационной премии признаются в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию и принятия его к налоговому учету (п.3 ст.272 НК РФ). Именно в этом месяце начинается начисление амортизации по введенному основному средству. При этом для целей налогового учета объект включается в амортизационную группу по первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии.
Таким образом, при применении налогоплательщиком амортизационной премии первоначальная стоимость объекта основных средств, а также суммы ежемесячной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будут разные.
Пример
Организация приобрела станок за 720 000 руб., со сроком полезного использования 3 года (2-я амортизационная группа). Способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете – линейный.
Станок введен в эксплуатацию и принят к учету в январе 2009 года. В бухгалтерском учете сделана проводка: Дебет 01 Кредит 08.4 – 720 000 руб.
В налоговой учетной политике организации закреплено право на амортизационную премию по 1-2 амортизационным группам в размере 10% первоначальной стоимости основного средства. Поэтому к налоговому учету станок принят по стоимости 648 000 руб. (720 000 – 72 000).
Начало амортизации по станку и в бухгалтерском, и в налоговом учете – февраль 2009 г.
Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете: Дебет 20 Кредит 02 – 20 000 руб. (720 000: 3 года: 12 мес.).
Сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете: 18 000 руб. (648 000: 3 года: 12 мес.). Кроме этого, в налоговом учете в феврале 2009 г. признаны расходы в размере 72 000 руб.
Поскольку в бухгалтерском учете амортизационной премии нет, то указанная сумма образует налогооблагаемые временные разницы, по которым следует начислить отложенные налоговые обязательства: Дебет 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» Кредит 77 – 14 400 руб. (72 000 х 20%).
Ежемесячно по мере начисления амортизации:
а) уменьшаются ранее образованные налогооблагаемые временные разницы на сумму 2 000 руб. (20 000 – 18 000);
б) отложенные налоговые обязательства списываются: Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 400 руб. (2 000 х 20%).
Если организация реализует основное средство, по которому применялось право на амортизационную премию, до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, то амортизационную премию придется включить в состав внереализационных доходов. При этом остаточная стоимость основного средства для целей налогообложения определяется как разница между первоначальной стоимостью за минусом амортизационной премии и суммой начисленной в налоговом учете амортизации.
Пример (продолжение)
В июне 2011 года организация продала станок за 153 400 руб., в том числе НДС 23 400 руб.
На дату продажи:
1) по станку начислена амортизация:
а) в бухгалтерском учете в размере 600 000 руб. (20 000 х 30 мес.);
б) в налоговом учете в размере 540 000 руб. (18 000 х 30 мес.);
2) остаточная стоимость станка составила:
а) в бухгалтерском учете – 120 000 руб. (720 000 – 600 000);
б) в налоговом учете – 108 000 руб. (648 000 – 540 000);
3) несписанные отложенные налоговые обязательства составили: 2 400 руб. (14 400 – 400 х 30 мес.).
В бухгалтерском учете сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 91.1 – 153 400 руб. – продан станок;
Дебет 91, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «НДС» - 23 400 – начислен НДС с продажной стоимости станка;
Дебет 91.2 Кредит 01 – 120 000 руб. – списана остаточная стоимость станка.
Прибыль от продажи станка в бухгалтерском учете составила 10 000 руб. (153 400 – 23 400 – 120 000).
В налоговом учете прибыль от продажи станка составит 22 000 руб. (153 400 – 23 400 – 108 000).
Под эту разницу 12 000 руб. (22 000 – 10 000) в бухгалтерском учете следует досписать отложенные налоговые обязательства: Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 2 400 руб. (12 000 х 20%).
Кроме этого, в налоговом учете в составе внереализационных доходов следует отразить восстановленную амортизационную премию в размере 72 000 руб.
Поскольку в бухгалтерском учете указанная сумма в составе доходов не отражается, то образуются постоянные разницы, приводящие к начислению постоянных налоговых обязательств: Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 14 400 руб. (72 000 х 20%).
Таким образом, дополнительная налоговая нагрузка составит 16 800 руб. (2 400 + 14 400).
Приведенный выше пример соответствует позиции Минфина, неоднократно озвученной в ответах на частные запросы, в том числе в одном из последних писем от 11.11.2011 № 03-03-06/1/737.
На заметку
Безвозмездная передача основного средства, а также его выбытие в результате хищения или ликвидации реализацией в целях главы 25 НК РФ не является (письмо Минфина РФ от 20.03.2009г. № 03-03-06/1/169).
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.
Вниманию индивидуальных предпринимателей! Чиновники отметили: если вы приобрели основное средство, которое будете использоваться в деятельности, вывправе уменьшить базу по НДФЛ на сумму амортизационной премии в размере от 10 до 30 процентов от первоначальной стоимости купленного объекта (письмо Минфина России от 17 сентября 2010 г. № 03-04-05/3-557).
Если вы реализуете основное средство ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, то амортизационную премию придется восстановить и включить в налоговую базу текущего периода (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Данное положение распространено на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).
Как восстанавливать
Восстановление амортизационной премии - это увеличение размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии во внереализационный доход (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/1/364). Амортизационные отчисления, учтенные в расходах в предшествующих периодах, пересчитывать не надо.
Важно
Амортизационную премию не нужно восстанавливать в случаях:
- если организация применила ее по основному средству, введенному в эксплуатацию и реализованному в течение 2008 года (до вступления в силу Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/2/141);
- если после 1 января 2009 года организация реализует основное средство, введенное в эксплуатацию до 1 января 2008 года (письмо Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37);
- выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, например, если основное средство было передано в качестве вклада в уставный капитал (письмо Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37), похищено, сгорело при пожаре, ликвидировано, изношено, передается обособленным подразделениям, осуществляется безвозмездная передача (письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169).
Причем подлежит восстановлению общая сумма амортизационной премии, которая была применена и при вводе в эксплуатацию, и при модернизации за период эксплуатации основного средства (письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/2/141).
Налоговый кодекс не предусматривает ограничений, связанных со сроком полезного использования основных средств, для целей восстановления амортизационной премии. Поэтому если полностью самортизированное основное средство, к которому ранее применялась амортизационная премия, реализовано до истечения пятилетнего срока с даты его ввода в эксплуатацию, то организация обязана включить в состав внереализационных доходов полную сумму амортизационной премии, ранее учтенную в расходах (письмо Минфина России от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/490).
При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит (письма Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-06/2/142, от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30, от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/490).
Документальное оформление
Применение амортизационной премии предусмотрено в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, в связи с этим возникает налогооблагаемая временная разница, которой соответствует отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02). Главной задачей бухгалтера становится не только правильное отражение премии в учете, но и ее документальное оформление.
При восстановлении амортизационной премии следует составить бухгалтерскую справку. Форма справки приведена в качестве примера. Ее применение не обязательно, так как она не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
ООО «Бык»
Бухгалтерская справка
от 25.10.2010 г. № 14-44
В октябре 2010 года реализован холодильник, бывший в эксплуатации 2 года, по Договору № 17-К с ООО «Теленок», Акт о приеме-передаче основных средств № 7. К данному объекту согласно учетной политике была применена амортизационная премия, которая при продаже ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию требует восстановления и отражения в доходах - сумма 333 000 руб. (ст. 258 НК РФ). Так как норма предусмотрена исключительно для налогового учета, то в бухгалтерском данного дохода не будет. Согласно ПБУ 18/02 возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 66 600 руб. (333 000 руб. х 20%). В связи с этим в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
66 600 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.
Главный бухгалтер Антоненко Антоненко М.Ж.
Помимо бухгалтерской справки следует отразить восстановление амортизационной премии и в налоговом регистре. Это может выглядеть так:
Регистр налогового учета доходов/расходов от реализации амортизируемого имущества
Наименование объекта станок 1254
Единица измерения шт.
Срок полезного использования 48 мес.
Фактический срок эксплуатации 24 мес.
Амортизация в налоговом учете линейный метод
В итоге картина очень печальная, так как применять амортизационную премию, если объект реализуется, оказывается не выгодно. А заранее спланировать, будете вы продавать основное средство или нет, не всегда возможно. Если решили применять норму, то здесь нужно не только правильно учитывать и оформлять, но и планировать, как избежать реализации. На самом деле овчинка выделки не стоит.
С. Шестакова, ведущий эксперт
Как применять амортизационную премию
Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ, организация может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости имущества.
В таком же размере можно списать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств.
Это так называемая амортизационная премия.
Применять ее или нет - решает сама организация. И если она применяет амортизационную премию, то имущество включается в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом 10 (30) процентов от нее.
В каком порядке восстанавливать амортизационную премию
Итак, когда восстанавливать амортизационную премию? Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано взаимозависимому лицу ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, амортизационную премию нужно восстановить. При этом ее суммы следует включить в состав внереализационных доходов. И сделать это надо в том периоде, в котором имущество продали.
При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость.
Если речь идет об имуществе, по которому восстанавливается амортизационная премия, его остаточная стоимость увеличивается на сумму, которая включена в состав внереализационных доходов.
Увеличение остаточной стоимости на сумму амортизационной премии при продаже основного средства взаимозависимому лицу (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) формально приводит к тому, что конечный результат не зависит от того, кому продано основное средство: взаимозависимому лицу или нет. Ведь если продажа осуществлена невзаимозависимому лицу, то сумма амортизационной премии не включается ни в доходы, ни в расходы, а если взаимозависимому, то премия увеличивает как доходы, так и расходы.
Может получиться, что остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от продажи. Тогда разница между этими величинами для целей признается убытком.
ПРИМЕР
Организация продает основное средство первоначальной стоимостью 700 тыс. руб. По нему была применена амортизационная премия в сумме 210 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Срок эксплуатации - 1 год, остаточная налоговая стоимость - 392 тыс. руб. (700 тыс. - 210 тыс. - 98 тыс.). Основное средство было продано за 500 тыс. руб.
Если основное средство будет продано невзаимозависимому лицу, то будет отражен доход от продажи основного средства 108 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 392 тыс. руб.).
При продаже основного средства взаимозависимому лицу налоговый результат от сделки будет таким же: 500 тыс. руб. + 210 тыс. руб. (восстановление амортизационной премии) - (392 тыс. руб. + 210 тыс. руб. (остаточная налоговая стоимость, увеличенная на сумму амортизационной премии)) = 108 тыс. руб.
Однако восстановленная амортизационная премия в сумме 210 тыс. руб. будет отражена в составе внереализационных доходов полностью в текущем периоде (по дате реализации основного средства).
А вот убыток от продажи данного основного средства в сумме 102 тыс. руб. (500 тыс. руб. - (392 тыс. руб. + 210 тыс. руб.)) будет учитывать не единовременно, а равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации выбывшего имущества, то тесть в последующие 4 года.
Цель такого порядка предотвратить злоупотребление налоговой льготой в виде амортизационной премии со стороны недобросовестных налогоплательщиков, желающих многократно применить данную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже по цепочке между взаимозависимыми лицами.
Сергей Рюмин,
управляющий ООО «КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»