Можно выделить три группы стран с похожими культурным и экономическими ситуациями и одинаковыми подходами к системе бухгалтерского учета и отчетности. Это позволяет объединить национальные системы бухгалтерского учета, классифицировав их по ряду признаков. Работой по классификации систем бухгалтерского учета и отчетности занимаются ведущие ученые различных стран. В нашей отечественной литературе обычно выделяют три модели учетных систем:
- · Англо-американская;
- · Континентальная;
- · Южноамериканская.
Характерные черты моделей бухгалтерского учета
Англо-американская модель
- · Ориентация отчетности, в первую очередь, на нужды инвесторов и кредиторов предприятия.
- · Применяется профессиональное регулирование методологии бухгалтерского учета, а не государственная регламентация
- · Задача информационного обеспечения потребностей государства в лице налоговых органов выведена за рамки системы финансового учета и подготовки финансовой отчетности.
- · Исчисление реального финансового результата деятельности предприятия деятельности предприятия имеет особую важность.
- · В ведущих странах данной модели хорошо развиты рынки ценных бумаг, отмечается высокий профессионализм не только бухгалтеров, но и пользователей учетной информацией.
Континентальная модель
- · Бухгалтерская отчетность ориентирована на удовлетворение потребностей налоговых и иных органов государственной власти.
- · Бухгалтерский учет регламентируется законодательно, отличается значительной консервативностью и высокой степенью вмешательства государства в учетную практику.
- · Ориентация финансовой отчетности на потребности инвесторов не является приоритетной задачей.
- · Практика учета одной страны существенно отличается от практики учета другой.
- · Бизнес имеет тесные связи с банками
Южно-американская модель
- · В целом учет ориентирован на потребности государственных и налоговых органов.
- · Бухгалтерский учет регламентируется законодательно.
- · Методы учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы.
- · Отличительной особенностью этих стран является корректировка бухгалтерской отчетности на темпы инфляции.
Англо-американская модель
К странам, использующим данную модель учета, относятся: Австралия, Великобритания, Израиль, США, и другие страны.
Основные принципы этой модели были разработаны в Великобритании и США, при участии Голландии. Основная идея этой модели - ориентация учета на информационные потребности инвесторов и кредиторов. В странах, использующих эту модель, хорошо развиты рынки ценных бумаг, через которые, в большей степени, осуществляется финансирование организаций. Их также отличают высокий уровень системы профессионального образования. Для этой модели не характерна жесткая регламентация учета. Она наиболее гибкая и либеральная. К ней тяготеет наибольшее число стран в различных частях мира. Однако во всех странах данной модели велико влияние США и Великобритании.
Континентальная модель
Эта модель применяется в большинстве стран Европы: Австралии, Италии, Дании, Франции….. и в Японии. Общим для этой модели является большая зависимость организаций от банковского кредитования, что отражается в концепции бухгалтерского учета. Ориентация на управленческие запросы кредиторов (в отличие от англо-американской модели) не является приоритетной задачей учета. Континентальная модель характеризуется достаточно жесткой государственной регламентацией и отличается консервативностью. Соответствующими нормативными актами регулируется деятельность профессиональных бухгалтерских организаций и правила аудита. Система учета направлена на удовлетворение макроэкономических потребностей планирования, регулирования и налогообложения. Практика учета одной страны может существенно отличаться от практики учета другой. План счетов может быть единым или профессиональным. Уровень подготовки профессиональных бухгалтеров достаточно высок, но сами профессиональные бухгалтерские организации играют меньшую роль, чем в Англии и США.
Южно-американская модель
Данную модель используют: Аргентина, Бразилия, Перу, Чили и другие страны этого региона. Их объединяет язык. За исключением Бразилии (португальский язык) - это испаноговорящие страны. Кроме того, у этих стран общие экономические проблемы, в первую очередь, инфляция.
Основным отличием этой модели от вышеописанных является перманентная корректировка влияния учетных данных на темпы инфляции. Учет инфляции ведется в латиноамериканских странах традиционно, а Аргентина, Бразилия, Уругвай и Чили ввели нормы учета инфляции и национальное законодательство. В этих странах в качестве основного корректировочного индекса используется официальный индекс общего уровня цен, на базе которого пересчитываются данные об акционерном капитале и основных (внеоборотных) средствах, товарно-материальные запасы переоцениваются по восстановительной стоимости. Обязательства в иностранной валюте пересчитываются по курсу валют на конец отчетного года.
В целом учет ориентирован на потребности государственных и налоговых плановых органов, а методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы.
Государственные органы в этих странах практически регламентируют методику учета. Профессиональные организации бухгалтеров не оказывают какого-либо существенного влияния на методологию и практику учета.
Распределение стран и регионов по вышеуказанным моделям приведено в таблице.
Таблица №1. Три основные организационные модели учета
|
Южно-американская модель |
||
|
Австралия Багамские острова Барбадос Бермудсткие острова Ботсвана Великобритания Венесуэла Доминиканская Республика |
Зимбабве Индонезия Ирландия Каймановы острова Колумбия Малайзия |
Нидерланды Новая Зеландия Пакистан Папуа- Новая Гвинея Пуэрто - Рико Сингапур Танзания Тринидад и Тобаго |
|
Англо-американская -голландская модель |
||
|
Филлипины |
Центральная Америка Шри-Ланка |
Южная Америка |
|
Континентальная модель |
||
|
Берег Слоновой Кости Болгария Буркина-Фассо Германия |
Люксембург Норвегия |
Португалия Сьерра - Леоне Швейцария |
|
Южноамериканская модель |
||
|
Аргентина Бразилия |
Парагвай |
Следует отметить, что приведенное выше деление весьма условно. Например, регулирование учета в Японии происходит по континентальной модели, но в то же время сильно влияние США, что является объективным следствием взаимопроникновения капиталов этих стран в экономику друг друга. Кроме перечисленных, некоторые страны используют смешанные системы с характерной местной спецификой. В результате распада социалистического лагеря в странах, ранее к нему принадлежавших, проводятся преобразования в области учета, и они воспринимают ту или иную модель либо ориентируются на международные стандарты.
ЗНАЧЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО) И ПОРЯДОК РАЗРАБОТКИ
1. Характеристика существующих моделей бухгалтерского учета.
2. Порядок разработки и внедрения МСФО.
3. Использование МСФО в российской учетной системе.
1. Характеристика существующих моделей бухгалтерского учета
В мире существует большое количество моделей учета. Их различия вызваны как историческими, политическими, экономическими и географическими условиями в которых функционируют предприятия разных стран.
Так, в странах с большим количеством инвесторов и кредиторов, состав которых достаточно разнообразен, а владельцы компаний всё более отделяются от оперативного управления, финансово-учётная информация является важнейшим источником данных о благосостоянии компании. В этих странах (Великобритания, США) финансовая отчётность нацелена на информационные потребности инвесторов, кредиторов и отличается значительной аналитичностью. В других странах (Швейцария, Германия, Япония) финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков, удовлетворяющих значительную часть потребностей бизнеса. Информация, необходимая для обоснования дополнительных финансовых вложений формируется в процессе прямых контактов заинтересованных лиц. В этом случае отчётность нацелена на защиту интересов банков кредиторов. Финансовая отчётность здесь менее детализирована и составлена с учётом принципов консерватизма в оценке активов. В странах, где правительства играют определяющую роль в управлении национальными ресурсами, (Франция, Швеция) бухгалтерский учёт ориентирован на потребности государственных плановых органов. Фирмы вынуждены следовать жёстким стандартам в области учёта и отчётности.
Бухгалтерская система страны может зависеть от её международных социально-экономических отношений. Учётные технологии экспортируются и импортируются. Так США оказывают значительное влияние на учётную практику Канады, благодаря географической близости и тесным экономическим связям. Также американские учётные стандарты широко используются в Японии, что объясняется экспансией японского капитала в Америку. Значительное влияние на развитие теории и практики учёта в своих бывших колониях оказывает Великобритания (митрополия). Среди них Австралия, Новая Зеландия, Малайзия, Индия и др.
Существует подход, согласно которому все страны, в зависимости от типа законодательства и степени его влияния на практику ведения учёта делятся на две группы:
имеющие разветвлённый кодекс законов
имеющие законодательство общеправовой ориентации
В первом случае законы носят жёстко детерминированный характер, представляя собой, по сути, серию предписаний - «Вы должны». Учётные стандарты возводятся в ранг государственных законов, а процедуры ведения учёта при этом детализируются и достаточно жёстко регламентируются. Главная задача бухгалтерского учёта в этих странах – исчисление государственных налогов и контроль за полной их уплатой. В числе этих стран – Аргентина, Франция, Германия (в соответствии со ст. 71 Конституции РФ правила бухгалтерского учета устанавливаются государством).
Вторая группа стран ограничивается сводом законов общего права, представляющих собой серию ограничений - «Вы не должны». Законы такого типа как бы указывают на пределы, в рамках которых действует предприятие. Учётные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются профессиональными организациями бухгалтеров. Эти стандарты более гибкие и подвержены влиянию различных новаций.
С учетом всех условий влияющих на систему учета в разных странных выделяют 4 модели бухгалтерского учета.
Британо-Американская – основана на удовлетворении информационных потребностей мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков. Для неё характерна максимальная степень и качество раскрытия информации, а также сравнительно невысокая степень государственного вмешательства. Эту модель используют Великобритания, США, Нидерланды.
Континентальная модель – основными инвесторами выступают банки. Этой модели придерживаются большинство стран Европы – Франция, Германия, Дания и т.д., а также Япония. Бизнес этих стран тесно связан с банками, которые удовлетворяют основные финансовые запросы компаний. Бухгалтерский учёт регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью.
Южноамериканская модель – чётко сориентирована на потребности государства, прежде всего налоговые. Для стран этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчетности, а также развитые механизмы учета инфляции. Используется в странах южного континента Америки – Аргентина, Бразилия, Чили, Уругвай и др.
Исламская модель – используется такими странами, как Турция, Иран, Пакистан и др. Они строят свои законодательные системы под влиянием богословских идей. Так, поскольку в Коране запрещено ростовщичество, отчётная документация не может показывать механизм финансовой внереализационной прибыли. При этом ресурсы и долги компаний учитываются по рыночным ценам.
Тема: Сущность и характеристика международной системы учета и отчетности.
Характеристика международной и национальных систем бухгалтерского учета.
1.2 Назначение международной стандартизации бухгалтерского учета.
1.3 Международные профессиональные бухгалтерские организации, их роль и назначение.
1.4 Необходимость создания международной системы учета и отчетности.
Характеристика международной и национальных систем бухгалтерского учета.
Совершенствование системы бухгалтерского учета в наиболее развитых странах мира происходило в период становления экономических отношений и подъема производства. В каждой стране этот процесс развивался различными темпами и в разные периоды и, как следствие этого, в настоящее время не существует двух абсолютно одинаковых систем бухгалтерского учета. В результате к концу 60-х годов в мире сформировалось более ста национальных систем бухгалтерского учета.
Национальная учетная система представлена национальными стандартами, которые отражают тенденции и направления развития бухгалтерского учета в каждой стране. Она характеризуется совокупностью методик, используемых для оценки объектов бухгалтерского учета, отражения в учете хозяйственных операций и хозяйственных процессов, систематизацией подходов к содержанию форм финансовой отчетности и способам контроля деятельности предприятий.
Национальная система бухгалтерского учета является механизмом решения экономических задач в результате разработки, принятия и строгого соблюдения законодательных актов, позволяющих принимать управленческие решения.
На организацию бухгалтерского учета в стране оказывают влияние две группы факторов: объективные и субъективные. Объективные факторы отражают особенности развития национальной экономики. Их влияние можно оценить через анализ нормативно-правовой базы, действующей в государстве.
Субъективные факторы определяют выбор наиболее оптимальных способов ведения бухгалтерского учета в условиях действующей нормативно-правовой базы. Их влияние можно оценить в результате изучения учетной политики предприятия.
Правовое регулирование системы бухгалтерского учета в государстве обеспечивается:
наличием национальных стандартов, разработанных в соответствии с международными принципами и с учетом особенностей развития национальной экономики;
законом о бухгалтерском учете и отчетности;
национальным планом счетов бухгалтерского учета;
системой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
нормативной базой, регулирующей общеотраслевые и внутриотраслевые аспекты бухгалтерского учета;
учетной политикой субъекта хозяйствования.
Исследование тенденций развития бухгалтерского учета в разных странах позволяет понять, как решаются проблемы учетной практики в различных экономических условиях, и почему методы и концепции учета разных стран отличаются друг от друга. По мере того, как отличия методов ведения учета в различных странах становились все более очевидными, в профессиональных бухгалтерских кругах появились первые попытки классифицировать национальные системы бухгалтерского учета.
В основу предлагаемых классификаций авторами были положены различные критерии и подходы. Среди них наибольшее признание получили группировки, основанные на определении «сферы влияния материнской страны»; на анализе методов ведения учета; на оценке типа законодательной системы; на использовании различных методов оценки объектов бухгалтерского учета и способов представления отчетных данных и другие.
Однако основным определяющим критерием, оказывающим влияние на формирование наиболее общих подходов к организации бухгалтерского учета, является характер развития рынков капитала. Основная функция развитого рынка капитала заключается в обеспечении субъектов хозяйствования дополнительными финансовыми ресурсами.
В экономике любого государства приток дополнительных источников финансирования осуществляется через кредиты финансовых учреждений (государственных и коммерческих), свободные капиталы юридических и физических лиц (инвесторов) и целевое финансирование со стороны государственных органов. Предоставляя свои финансовые ресурсы, каждый собственник (инвестор) стремится получить максимальную выгоду и гарантии возврата. Поэтому, используя для целей классификации бухгалтерских систем данный критерий, Мюллер, Жернон и Мик в 1994 году разделили все ведущие страны мира на четыре группы и определили, соответственно, четыре бухгалтерские модели:
британо-американская (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.);
континентальная (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.);
южно-американская (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.);
модель смешанной экономики (страны Восточной Европы и государства бывшего СССР).
Британо-американская учетная модель (с преобладающим влиянием систем учета Великобритании, США и Нидерландов) функционирует в условиях развитого финансового и акционерного рынков. Она ориентирована на интересы мелких и средних акционеров-инвесторов. Методология бухгалтерского учета определяется независимым профессиональным сообществом, после чего учетные стандарты утверждаются законодательно, и их соблюдение является обязательным. Применяется профессиональное регулирование методологии учета, а не ее прямая государственная регламентация. Основной принцип учета сформулирован как «достоверная и объективная (справедливая) информация».
В странах с британо-американской моделью бухгалтерского учета основным источником привлечения дополнительных финансовых ресурсов являются частные капиталы инвесторов, которым требуется постоянная и полная информация о результатах деятельности компаний, и которую они получают из публикуемой финансовой отчетности. Основным инструментом привлечения и перелива капитала здесь выступают ценные бумаги. В результате страны, входящие в британо-американскую систему учета, характеризуются высоко развитым рынком ценных бумаг и наличием большого количества транснациональных корпораций.
С точки зрения законодательного регулирования бухгалтерского учета общим для стран с британо-американской моделью является то, что их учетные системы отличаются большей многовариантностью и гибкостью. Субъектам хозяйствования здесь предоставлена значительная свобода выбора в соответствии с принципом «разрешено то, что не запрещено». Учетные правила или стандарты определяются не законодательством, а разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров.
Британо-американская методология учета считается наиболее либеральной и наименее консервативной, так как она содержит альтернативные варианты оценки и учета. Выбранные предприятием варианты оформляются им в виде учетной политики. Планы счетов являются профессиональными, т. е. разрабатываются компаниями самостоятельно. Общепринятым является признание высокого уровня профессиональной подготовки бухгалтеров Великобритании и США.
Достаточно демократичное законодательство позволяет сделать вывод, что в этих странах наблюдается четкое противопоставление учета финансового (бухгалтерского) учету налоговому. При этом финансовый учет направлен на удовлетворение информационных потребностей инвесторов, которые принимают решение о целесообразности и выгодности размещения своих капиталов.
Приоритеты в удовлетворении информационных потребностей инвесторов предполагают расстановку акцентов на системе формирования информации, необходимой для управления. Желая получить сведения, удовлетворяющие всем основным критериям качества информации, инвестор в организации бухгалтерского учета делает упор на профессиональное руководство. При достаточно демократичном регулировании экономических и социальных вопросов государственное руководство распространяется в основном на организацию налогового учета, что и выводит его на второй план.
В странах, относящихся к британо-американской системе учета , как правило, отсутствует единый (типовой) план счетов бухгалтерского учета. Это требует от работников бухгалтерии достаточно высокого уровня профессионализма. Начиная организацию учетного процесса на предприятии, каждый бухгалтер-профессионал должен уметь построить рациональную схему документооборота и смоделировать рабочий план счетов. При разработке рабочего плана счетов бухгалтеры используют рекомендации, предусмотренные в профессиональных национальных стандартах бухгалтерского учета.
Интересы инвесторов требуют поддержания на постоянном уровне физической и финансовой величины вложенного ими капитала. Поэтому для стран с британо-американской моделью бухгалтерского учета основной подход к определению прибыли можно сформулировать словами, принадлежащими лауреату Нобелевской премии Дж. Хиксу: «Цель исчисления прибыли на практике состоит в том, чтобы дать людям представление о сумме, которую они могут использовать на потребление, не становясь беднее». Реализация на практике данного подхода предполагает отражение в бухгалтерском учете влияния инфляционных процессов. И хотя в странах, входящих в британо-американскую систему бухгалтерского учета, уровень инфляции незначителен и достаточно стабилен, национальные стандарты этих стран содержат рекомендуемые методики оценки объектов бухгалтерского учета в условиях инфляции и самих инфляционных процессов. Использование этих методик на практике позволяет проследить, как сложившиеся подходы к оценке объектов учета влияют на формирование конечного финансового результата деятельности предприятия.
Британо-американская модель учета применяется в Австралии, на Багамских островах, в Барбадосе, Бенине, на Бермудских островах, в Ботсване, Великобритании, Венесуэле, Гане, Гватемале, Гондурасе, Гонконге, Доминиканской Республике, Замбии, Зимбабве, Израиле, Индии, Индонезии, Ирландии, на Каймановых островах, в Канаде, Кении, на Кипре, в Колумбии, Коста-Рике, Либерии, Малавии, в Малайзии, Нигерии, Нидерландах, Никарагуа, Пакистане, Панаме, Папуа-Новой Гвинее, Пуэрто-Рико, Сальвадоре, США, Танзании, Тринидаде и Тобаго, Уганде, на Фиджи, Филиппинах, в ЮАР, на Ямайке.
Таким образом, для британо-американской модели характерны:
ориентация учета на нужды инвесторов и кредиторов;
наличие развитого рынка ценных бумаг;
высокий уровень профессиональной бухгалтерской подготовки;
наличие большого количества в этих странах транснациональных корпораций.
Континентальная учетная модель ориентирована на банки, либо на государственные финансовые структуры и налоговые правила. Она имеет регламентированную основу, но в альтернативных вариантах оценки. Поэтому континентальная модель отличается наличием государственного регулирования бухгалтерского учета, который организуется в соответствии с принципом «разрешено только то, что разрешено законом». В соответствии с действием данного принципа учетные правила здесь жестко регламентированы и определяются законодательством.
Государственное регулирование бухгалтерского учета предполагает консерватизм в учетной политике, разрабатываемой субъектами хозяйствования. В такой ситуации сужается роль бухгалтерской профессии, поскольку предпочтение отдается не профессиональному суждению, а строгому следованию предписанным законам и правилам ведения бухгалтерского учета. Профессиональные качества бухгалтеров в области финансового учета оцениваются здесь с позиции грамотного и добросовестного исполнения норм и правил, установленных государством.
Учет строится в соответствии с единым национальным планом счетов, что обеспечивает применение унифицированных бухгалтерских методик и постоянство их применения. Профессиональные бухгалтерские организации играют меньшую роль, но уровень подготовки бухгалтеров (особенно в Германии и Франции) не менее высок, чем в Великобритании и США.
Вся система учета и отчетности подчинена интересам государственного регулирования налогообложения и макроэкономического планирования. Такой подход позволяет обеспечить инвесторам в лице крупных банков и государства определенные финансовые гарантии. Уровень конфиденциальности в этих странах гораздо выше, что достигается путем ограничения сферы распространения финансовой информации и повышением ее секретности. В результате степень раскрытия финансовой информации в бухгалтерской отчетности определяется государством.
Тесная связь субъектов хозяйствования с банками и государством предполагает развитие и совершенствование налогового учета, который позволяет обеспечить контроль полноты и своевременности уплаты налогов и занимает приоритетное положение.
Континентальная модель учета применяется в Австрии, Алжире, Анголе, Бельгии, Береге Слоновой Кости, Буркина-Фасо, Германии, Гвинее, Греции, Дании, Египте, Испании, Италии, Камеруне, Конго, Люксембурге, Мали, Марокко, Норвегии, Португалии, Сенегале, Съерра-Леоне, Того, Франции, Швейцарии, Швеции, Японии (с элементами американского учета).
Следовательно, для континентальной модели характерны:
тесные связи с банковской системой;
подробная юридическая регламентация учета и отчетности;
ориентация учета и отчетности на интересы государственного регулирования налогообложения и макроэкономического планирования.
Южно-американская учетная модель ориентирована исключительно на налоговые правила. Основным источником привлечения дополнительных финансовых ресурсов является государственное финансирование. Оно направляется, прежде всего, в приоритетные отрасли экономики, на которых специализируются эти страны в системе международного разделения труда. Вся система учета и отчетности ориентирована на требования государственного планирования. Методология бухгалтерского учета законодательно унифицирована и предусматривает обязательный пересчет отчетности на изменение цен. Учет изменений цен в этих странах имеет длительную практику в связи с многолетней и стойкой инфляцией. Южно-американская модель учета применяется в Аргентине, Бразилии, Боливии, Гвиане, Парагвае, Перу, Уругвае, Чили, Эквадоре.
В странах с южно-американской системой учета имеет место централизованная система власти, что предполагает наличие государственного контроля в бухгалтерском учете и стремление к достижению всеобщего порядка, который также является фактором единообразия.
Для большинства стран южно-американской системы учета характерным является низкий профессионализм бухгалтерской службы, поскольку развитие бухгалтерских методов и их законодательная поддержка обеспечивается государством. Поэтому именно оно дает определенные гарантии достоверности публикуемой информации, создает основу общественного доверия компаниям и атмосферу успешного развития промышленности в этих странах,
Таким образом, для южно-американской модели характерны:
высокий уровень инфляции;
ориентация учета и отчетности на требования государственного планирования;
унификация принципов учета.
Бухгалтерская модель стран смешанной экономики имеет общие черты каждой их перечисленных выше моделей. В этих странах в настоящее время идет изучение и обобщения учетной практики стран с развитой рыночной экономикой и требований международных бухгалтерских организаций, начинается разработка национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности.
Обеспечение конкурентоспособности продукции стран смешанной экономики требует привлечение большого объема дополнительных инвестиций. Однако перспективы привлечения капитала международных кредитных организаций являются достаточно проблематичными. Поэтому основным источником роста инвестиций являются прямые вложения капитала иностранными инвесторами. Однако для этого должны быть созданы благоприятные условия в стране.
В качестве способа привлечения иностранных капиталов многие правительства стран Восточной Европы выбрали приватизацию и создание совместных предприятий. Подсчитано, что в Советском Союзе число зарегистрированных совместных предприятий возросло с 23 в начале 1988 года до 1000 в 1989 году, соответственно в Венгрии со 102 до 600, а в Польше с 13 до 400.
Переход к свободной рыночной экономике явился в этих странах предпосылкой реформирования бухгалтерского учета. В Венгрии, Польше, Чехии приоритетной задачей стало утверждение фондовой биржи. Правительства этих стран пошли на заключение договоров с международными компаниями на проведение исследований по совершенствованию системы бухгалтерского учета. В некоторых странах были предприняты попытки для разработки нового плана счетов, основанного на Четвертой и Седьмой Директивах ЕС.
В условиях централизованной экономики унификация бухгалтерской отчетности была обусловлена целью контроля интересов государства. Задачи бухгалтерского учета состояли в регистрации фактов жизни, а не в информационном обеспечении процессов принятия управленческих решений на уровне субъекта хозяйствования. Концепции рентабельности и акционерного капитала не принимались во внимание, а учет был призван определять затраты на производство продукции. Возможности финансового учета вообще не были востребованы.
По оценкам зарубежных практиков бухгалтерская профессия в странах Восточной Европы была развита слабо, так как в управлении деятельностью предприятия огромное значение имели центральные регулирующие органы. Внедрение международных стандартов было очень замедлено. Еще одной из основных проблем бухгалтерского учета этих стран является инертность и традиционность взглядов на пути поиска ответов на вопросы, относящиеся к финансовому контролю, оценке капитала, прибыли и инвестиций в совместные предприятия.
Специалистами отмечается возможность появления исламской модели бухгалтерского учета. Но в связи с тем, что она не представлена официальной финансовой отчетностью и работами по теории учета, она никем не освещена и не обобщена.
Таким образом, в своем развитии каждое государство в результате выбора приоритетных путей решения общеэкономических проблем и источников их финансирования приобретает признаки одной из рассмотренных выше учетных систем. Однако наличие достаточно разнообразных подходов к формированию учетных систем в мировой практике затрудняет возможность международной экономической интеграции, выход на международные рынки капитала. Решение этой проблемы возможно только при формировании показателей финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами и принципами бухгалтерского учета.
В юридическом регулировании учетных правил в западных странах сложилось в основном два подхода. В одних странах, таких, как Аргентина, Франция, ФРГ, практика такова, что все основные принципы учета подробно определены законодательными актами. Учет в этих странах базируется на принципе «Можно делать только то, что разрешено законом».
В таких странах, как США, Великобритания, система учета строится по принципу «Можно делать все, что не запрещено законом» . Здесь правила регулирования учета и отчетности определяются прежде всего профессиональными бухгалтерами, а не юристами.
Страны первого типа определяются как «страны-законодатели», второго типа – «страны-незаконодатели». Западные экономисты считают, что при строгой юридической регламентации учетных принципов система бухгалтерского учета теряет свою гибкость, в то время как при втором подходе учет оперативно отражает изменяющиеся условия предпринимательской деятельности.
Национальные бухгалтерские организации разрабатывают и/или осуществляют наблюдение за методологией учета. Первые из них появились в Великобритании и США в XIX в. Наиболее старая из них - Институт корпоративных бухгалтеров в Шотландии - начиналась с того, что в январе 1853 г. восемь высококвалифицированных бухгалтеров в Эдинбурге определили профессию бухгалтера как имеющую и общественные функции.
Сравнительный анализ моделей бухгалтерского учета, используемых в международной практике
Гурьева Е.Н. (ТОГУ, г.Хабаровск, РФ)
In this article author will consider the main features of the classic and modern international accounting models, qualitative analiysis of their development, and describe modern path of the evolution and interaction of these models.
Современные модели организации бухгалтерского учета в основе своей построены на использовании принципа двойной записи, десятичной классификации в виде Плана счетов и формирования учета по двухуровневой системе финансовой и управленческой бухгалтерии. Однако, реализация этих основ учета в каждом конкретном случае достаточно разная, что дает почву для анализа этих формирований учета в международной практике.
Основными классическими моделями учета являются континентальная и англо-американская. Эти модели различаются по четырем главным признакам: отношение учета экономического субъекта с государством, вид используемого Плана счетом, отношение с налогообложением и форма движения капитала. По всем перечисленным признакам эти модели диаметрально противоположны. Континентальная предполагает государственное регулирование, единый национальный План счетов, подчинение учетных правил требованиям налоговых законов и движение капитала через банковскую систему. Англо-американская модель предполагает экономическое нормирование, множество отраслевых профессиональных Планов счетов, полная автономия налоговой системы с созданием параллельного налогового учета и движение капитала через фондовую систему.
Эти основные факторы формируют учетные правила и действия каждой модели, в результате континентальная в конечном итоге направлена на выполнение законодательных интересов государства. А англо-американская – экономических интересов инвесторов и собственников. А поскольку экономическое, политическое, религиозное развитие государств, входящих в состав этих модельных учетных групп осуществлялось с разными темпами, направлениями, приоритетами, то на основе этих моделей, ставших классическими, сформировались, так называемые, новые модели, отражающие экономические приоритеты отдельных государств или чаще групп государств. В результате каждую модель можно разделить на две внутренние группы, которые не нарушая общих принципов этой модели имеют внутреннюю направленность, характерную как внутреннее течение, отдельный «рукав» в общем русле модели. Общую взаимосвязь моделей следует отразить схемой рис.1.
Как видно из схемы рис. 1. государства, работающие по континентальной модели подразделяются по факту правовых приоритетов в государстве. Среди стран, признающих необходимость точности отражения учетных действий, наиболее прогрессивной является Германия, ученые которой первыми сформулировали статичную модель бухгалтерского баланса. В Германии в настоящее время налоговый учет выделен в самостоятельное учетное производство, потому что выполнение требований иногда предполагает отход от логически точных учетных действий. Именно Германия одной из первых ввела производственный учет, она же в свое время первой ввела национальный План счетов.
Рисунок 1 – Схема взаимосвязи и формирования моделей организации учета
Среди государств, признающих примат налогового права, основными являются Франция и Италия, где внутренний учет формируется как маржинальная бухгалтерия, использующая все особенности и преимущества метода «затраты – выпуск – результат». Использование этого метода дает возможность четкого, прозрачного учета начисленных налогов, что важно с точки основного учетного приоритета, и, одновременно, дает возможность детального формирования внутренних затрат и расчета и анализа финансоых результатов.
Англоязычные государства во внутреннем делении модели подразделяются на английский и американский варианты, но оба они сформированы на экономической основе. Английский вариант более классический и консервативный, предполагает реализацию двойной записи с помощью системы прямых корректировок, ориентированный на формирование конечного финансового результата и определения влияния на него каждой корректировки. Американский вариант в большей степени акцентирован на внутреннем управленческом учете, который должен быть основой принятия управленческого решения и формирования действий бухгалтера как реакции на поступающий документ.
Государства, которые развивали свой учет на основе принципиальных особенностей каждой модели, формировали его с учетом своих национальных особенностей, а порой и преимуществ другой модели. Соответственно, в модели стран восточной Европы основной особенностью является общественная собственность на средства производства с распорядителем ее в лице государства, как следствие предприятия не выполняли функции распределения прибыли и поиска партнеров, что накладывает свои особенности на ведение учета.
Для стран Африканского бухгалтерского совета основой особенно является использование в учете единого межнационального Плана счетов, действующего для всех государства, входящих в состав Совета.
Исламская модель носит достаточно сильный отпечаток влияния религиозных воззрений арабских государств. С экономической точки главным элементом этого влияния является запрет на получение спекулятивного дохода и как следствие запрет на ряд видов деятельности. Исламская экономика в этом случае нашла выход как разделение степени риска на обоих партнеров и, соответственно, в учете появляется ряд элементов, отражающих этот риск.
Российская модель реформировалась из системы затратного учета (модель стран Восточной Европы, эта модель формировалась в нашем государстве) и основой ее является государственное регулирование, но в нее внесено достаточно много элементов англо-американской модели. И в настоящее время мы имеем вариант государственного регулирования учета экономических субъектов с использованием достаточно широкой палитры методов экономического нормирования.
В сфере действия англо-американской модели таких существенных отличий как для континентальной модели нет. Латино-американская модель имеет две отличительные особенности: во-первых, финансовая отчетность формируется исходя из интересов государства, а не инвестора, а во-вторых, расчеты стоимостных показателей в отчетности ведутся после переоценки на годовой уровень инфляции. Таким образом, первое отличие касается только принципов англо-американской модели, а второе отличие – обеих моделей.
Голландский вариант выдерживает все основные особенности модели, но формирование учетных правил и стандартов предполагает изначальный теоретический, а не априорный приоритет.
Государства юго-восточной Азии как таковой отдельной модели не имеют, но сформированная Федерации бухгалтеров Ассоциации государств Юго-Восточной Азии занимается не только вопросами повышения статуса бухгалтерской профессии, но и согласованием национальных методик учета, а это может дать соответствующий результат.
Таким образом, мировая практика имеет две крупные и организационно четко сформированные и отточенные на многолетней практике учетные методики, на которые накладываются вариации новых учетных формирований. И эти новые модели, оставаясь в рамках материнской модели, используют либо методы конкурирующей модели, либо свои национальные особенности. Соответственно, исходя из фактических потребностей экономической и учетной работы модели, которые изначально сформировались как диаметрально противоположные, в новых вариантах, начинают сочетаться самым разнообразным образом.
Так российская модель, оставаясь континентальной, не примыкает к группе конкретных государств, а берет на вооружение систему стандартов GAAP . Латино-американская, имея по сути экономическое нормирование, ориентирует отчетность на государство, как главного потребителя. Страны АБС вводят в действие межнациональный План счетов.
Одновременно начинает формироваться интернациональная модель, которая не принадлежит ни одному государству и предполагается к использованию межнациональными корпорациями. В основе этой модели лежат стандарты МСФО, которые в настоящее время активно адаптируются к возможности использования представителями государств разных моделей, в варианте возможности гармонизации методик, перерасчета показателей и т.п. Этот же вариант предполагает ведение учета без использования стандартного Плана счетов, шаг также дающий возможность объединить разные методики.
Таким образом, в современном развитии международных бухгалтерских моделей следует выделить два направления.
Первое – это развитие новых моделей, формирование которых идет на соединение основ классических моделей и региональных или национальных особенностей государств.
Второе – формирование и развитие интернациональной модели, как организационно-методической основы учета в межнациональных компаниях, когда четко регламентируются учетные действия финансового бухгалтерского учета на основе МСФО. Двойственное отражение информации не предполагает обязательной кодификации, но постоянно определяет влияние на состояние баланса и отчета о Прибыли и убытках. Налоговые требования выполняются в соответствии с национальными законодательствами, а внутренний управленческий учет ведется в соответствие с внутренними требованиями компании.
Учетные системы разных стран существенно отличаются. Причинами таких различий являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. В качестве социально-экономических причин можно выделить характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала, уровень инфляции, размеры и организационную структуру предприятий, общий уровень образования, типы законодательных систем. Традиционно, в Германии и Великобритании рынки ценных бумаг получили широкое развитие, основными поставщиками капитала для компаний выступает большое количество мелких инвесторов, которым требуется постоянная и полная информация о деятельности фирм, которую они получают с помощью финансовой отчетности. В Германии и Франции потребности компаний в капитале удовлетворяются, в основном, небольшим количеством крупных банков, которые имеют доступ к дополнительной (помимо содержащейся в отчетности) информации о деятельности предприятий. Во Франции и Швеции большую роль в экономике и, соответственно, в финансировании компаний играет государство, что предполагает ориентацию системы учета и отчетности на удовлетворение требований государственных органов. Одним из критериев деления может быть и уровень инфляции: страны, таким образом, подразделяются на имеющие высокий и низкий уровень инфляции. К первым относятся, прежде всего, страны Южной Америки. Для того чтобы информация, содержащаяся в финансовой отчетности, была полезна для пользователей, она должна быть скорректирована на индексы инфляции. Для стран с низким уровнем инфляции такая проблема не актуальна. В силу высокого уровня развития экономики в Великобритании, Нидерландах, Германии и других развитых странах предприятия этих стран отличаются достаточно крупными размерами, сложной организационной структурой и высоким уровнем образования сотрудников. Это приводит к сложности учетной информации, которая адекватно отражает существующую экономическую реальность и адекватно воспринимается пользователями. В слаборазвитых странах учетные системы достаточно просты, по причине небольшого размера предприятий и невысокого уровня общего образования.
Рисунок 1- Схема основных характеристик классических моделей бухгалтерского учета
Историческое развитие законодательных систем также оказало большое влияние на системы учета. Страны, обычно, делят на две большие группы: страны-законодатели (code-law countries; legalistic orientation) и страны-незаконодатели (common-law countries; non-legalistic orientation). Первые отличаются предписательностью законов по принципу: «разрешено то, что разрешено». В силу этого, учетные правила жестко регламентированы и определяются законодательством. К таким странам относятся, например, Германия, Франция, Австрия и другие. Для стран-незаконодателей характерен разрешительный подход по принципу: «разрешено то, что не запрещено». Соответственно, учетные системы отличаются большей многовариантностью и гибкостью, имеют, как правило, очерченные рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Учетные правила или стандарты определяются не законодательством, а разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров. Такой подход используется в Великобритании, Франции и ряде других стран.
Учетные системы могут быть экспортированы так же, как и любые другие товары. Влияние учетных правил одной страны на учетные правила другой может быть обусловлено политической или экономической зависимостью, географической близостью.
1. Британо-американская модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.).
2. Континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.).
3. Южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.).
2. БРИТАНО-АМЕРИКАНСКАЯ МОДЕЛЬ УЧЕТА
Основными характеристиками первой модели являются ориентация учета на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг; отсутствие законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров; гибкость учетной системы; высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации. Вторая модель отличается наличием законодательного регулирования учета; тесными связями предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала; ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования; консерватизмом учетной практики. И, наконец, основной особенностью третьей модели считается ориентация методики учета на высокий уровень инфляции и нужды государственного регулирования.
Британо-американская модель – исключительное саморегулирование бухгалтерского учета. Государство формально не руководит учетной практикой. Эта система учета развивается различными профессиональными ассоциациями бухгалтеров, гибкие учетные стандарты (их разрабатывают на основе накопленного опыта, доводов и т.д.). В основе этой модели – система законодательства общеправовой ориентации (законы общего права, разрешено то, что не запрещено). Такое законодательство детально не регламентирует жизнь физических и юридических лиц, а устанавливает границы свободы действий. Распространена в США, Англии, Голландии и т.д. Основным органом, занятым изданием учетных стандартов является Совет по стандартам финансового учета (FASB). Главная цель Совета – разработка и совершенствование учетных норм, предназначенных для использования в частном секторе экономики, аудиторами и пользователями бухгалтерской отчетности.
Совет является независимым. Независимость обеспечивается тем, что наблюдение за деятельностью Совета осуществляется Фондом финансового учета. Помимо Совета сформирован Совет по стандартам учета в государственных учреждениях. Параллельно с этим Советом регулированием учетной практики занимается правительственная организация Комиссия по ценным бумагам и биржам (представление и защита интересов инвесторов в соответствии с законом о ценных бумагах).
Совокупность норм, регулирующих финансовый учет, образует общепринятые нормы бухгалтерского учета (GAAP). Эти методы исходят из приоритета потребностей внешних пользователей финансовой отчетности. Применяются многими частными компаниями. Хотя для многих частных компаний не существует обязательного аудита и т.д., они часто придерживаются этих общепринятых норм.
3. КОНТИНЕНТАЛЬНАЯ МОДЕЛЬ ЕВРОПЕЙСКОГО УЧЕТА
Континентальная модель – юридическая регламентация учета, унификация принципов и процедур учета (Германия, Франция, Испания и др.).
Континентальная по сути своей консервативная модель, сформированная на классических принципах бухгалтерского учета, с государственным регулированием, ориентацией на требования налогового учета и движением капитала через банковскую систему. Здесь учетные стандарты имеют статус государственных актов. Такой подход во многом порожден действием в этих странах кодексов законов, установлен административно-разрешительный режим правового регулирования (строго по букве закона).
Постепенно страны, вошедшие в общий рынок, добьются свободы передвижения товаров, рабочей силы и т.д. Вторичное законодательство формируется европейской комиссией. Она формирует ряд документов. Директивы:
1.четвертая директива ЕС в 1978 г. принята, и она предлагает рекомендации по формированию годовой отчетности акционерных общественных коммандитных обществ, ООО. Особенность:
Предлагается 4 варианта баланса и 2 варианта отчета о прибылях и убытка;
Даются правила оценки отдельных видов имущества;
Баланс и отчет о прибылях и убытках дополняется отчетом о финансовом положении компании;
2.седьмая директива ЕС. Регламентирует составление свободной консолидируемой отчетности.
4.система международных стандартов.
Комитет по международным стандартам — орган, возглавляющий процесс разработки стандартов (1974 г)
В настоящий момента функционируют порядка 40 стандартов, кот. Регламентируют различные аспекты учета и отчетности.
Целый ряд стандартов направлен на стандартизацию учет основных средств, нематериальных активов, инвестиционную деятельность. Они почти полностью покрыты соответствующими ПБУ.
Целая группа стандартов посвящена учету законов организации, учету выручки.
Анализ обеих моделей выявляет основные черты современных систем регулирования бухгалтерского учета. Цель регулирования бухгалтерского учета наиболее точно и полно сформулирована международной группой экспертов ООН: обеспечение доступной и сопоставимой информации, включая информацию нефинансового характера, предоставление правдивого и объективного финансового положения, доходов и убытков в финансовой отчетности.
В большинстве стран регулирования бухгалтерского учета сосредоточено на финансовой отчетности (принципы бухгалтерского учета, методы оценки, круг информации в отчетности и т.д.).
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Бродель Ф. Структуры повседневности: возможное и невозможное. – М., Прогресс, 1986.
Иванов Ю.В. Основы национального счетоводства. М., 2003.
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М., Финансы и статистика, 1995
Сеславинский И. Азбука бухгалтерии. – М., Московский рабочий, 1962.
Соколов Я. В. Лука Пачоли и его время: становление и развитие учета. М., 1983.
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. М., 2003.
Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2001.
Хендриксен Э.С., М.Ф. ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000.
Цыганков К.Ю.
Очерки истории бухгалтерского учета: Происхождение двойной бухгалтерии: Учебное пособие для вузов. М., 2004.
Международные модели бухгалтерского учета Особенности организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях