Как отразить в учете организации возврат налоговым органом излишне взысканного налога на добавленную стоимость (НДС)?

По результатам выездной налоговой проверки организации доначислен к уплате в бюджет НДС в сумме 460 000 руб., о чем предъявлено соответствующее требование. Проверка проведена за прошлый календарный год после утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Доначисление произведено в связи с тем, что налоговый орган счел неправомерным принятие к вычету вышеуказанной суммы НДС по причине имеющихся недостатков в оформлении счета-фактуры. Во исполнение требования налогового органа организация перечислила в бюджет доначисленную сумму и обратилась в суд. Суд признал доначисление неправомерным, поскольку недостатки счета-фактуры, по мнению суда, не препятствуют принятию НДС к вычету. Организация подала в налоговый орган заявление о возврате излишне взысканного НДС. Денежные средства возвращены организации в установленный Налоговым кодексом РФ срок. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Порядок возврата излишне взысканного налога

В рассматриваемой ситуации излишнюю сумму налога начислил налоговый орган, отразив это в решении по итогам налоговой проверки и требовании. В этом случае налог признается излишне взысканным, хотя организация самостоятельно уплатила доначисленный НДС, что подтверждается судебной практикой. Подробную информацию по вопросу о том, в каком случае налог является излишне взысканным (включая судебную практику), см. в Практическом пособии по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов) и Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику (п. 1 ст. 79 НК РФ ) <1>.
В течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда организация может подать в налоговый орган заявление о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 3 ст. 79 НК РФ) <2>. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения указанного заявления, не считая день получения (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 79 НК РФ). Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату в течение одного месяца со дня получения заявления организации (п. 5 ст. 79 НК РФ) <2>, <3>.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации по результатам налоговой проверки произведено доначисление налога. В общем случае доначисление налогов по результатам налоговой проверки отражается как исправление ошибок в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности " (ПБУ 22/2010 ), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н. Однако, по мнению организации, вычет НДС произведен обоснованно (в связи с этим организация планирует обратиться в суд), бухгалтерские записи по отражению указанного вычета произведены верно.
На наш взгляд, исправительные записи в учете производятся только в случае, если организация согласна с доначислением налога. Если же она намеревается обжаловать решение налогового органа, то это свидетельствует о том, что у нее есть серьезные основания для непризнания ошибки в собственном учете. По нашему мнению, записи по исправлению ошибки в этом случае следует производить на дату вступления в законную силу решения суда (если это решение будет не в пользу организации) <4>.
В то же время полагаем, что исходя из требования осмотрительности, установленного п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации " (ПБУ 1/2008 ), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, предполагающего большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, на дату вступления в силу решения налогового органа о доначислении налога, его сумма включается в состав прочих расходов организации (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации " ПБУ 10/99 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
На дату вступления в силу судебного акта в пользу организации в учете отражается прочий доход в размере излишне взысканного НДС (п. п. 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации " ПБУ 9/99 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Соответственно, в учете отражается дебиторская задолженность налогового органа по возврату неправомерно взысканных с организации сумм, которая погашается на дату получения организацией денежных средств.
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Вопрос о включении доначисленного по результатам проверки НДС в состав расходов для целей налогообложения прибыли является спорным.
В общем случае суммы налогов, начисленных в установленном законодательством порядке, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ ). Исключением из этого правила являются налоги, предъявленные налогоплательщиком контрагентам (п. 19 ст. 270 НК РФ ).
В рассматриваемой ситуации НДС контрагентам не предъявлялся (доначисление связано с тем, что, по мнению налогового органа, организация неправомерно приняла к вычету "входной" НДС). Таким образом, на основании вышесказанного можно сделать вывод о том, что сумма доначисленного НДС может быть учтена в составе расходов на дату вынесения решения налогового органа по результатам проверки (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ ). Отметим: существует судебная практика, поддерживающая вывод о том, что непредъявленный НДС, доначисленный по результатам налоговых проверок, может быть учтен в составе расходов организации.
Однако порядок отнесения НДС в состав расходов организации, учитываемых в целях налогообложения прибыли, установлен ст. 170 НК РФ . Из п. 1 ст. 170 НК РФ следует, что исчерпывающий перечень таких случаев приведен в п. 2 ст. 170 НК РФ. В данной ситуации НДС не может быть включен в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и, соответственно, в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов в соответствии с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ. Ведь в рассматриваемом случае НДС был принят к вычету не в результате его ошибочного невключения в стоимость товаров (работ, услуг) в соответствии с вышеуказанной нормой. А такого основания включения суммы НДС в стоимость товаров (работ, услуг), как доначисление по результатам проверки, п. 2 ст. 170 НК РФ не содержит. Дополнительную информацию по данному вопросу (включая судебную практику) см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Таким образом, учитывая противоречивую судебную практику по рассматриваемому вопросу, в данной консультации исходим из того, что во избежание налоговых рисков организация указанную сумму при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывает ни в периоде вступления в силу решения налогового органа о доначислении налога, ни в периоде, в котором произведен спорный вычет (возможность внесения изменений в расчет налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрена п. 1 ст. 54 НК РФ ).
Сумма излишне взысканного НДС, возвращенная налоговым органом по решению суда, в состав доходов организации не включается, поскольку при таком возврате не происходит увеличения экономических выгод организации в смысле п. 1 ст. 41 НК РФ (ведь эта сумма ранее не учитывалась в составе расходов). Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/453.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации сумма доначисленного налога в бухгалтерском учете включается в состав расходов и впоследствии - в состав доходов, а для целей налогообложения прибыли не учитывается ни в составе расходов, ни в составе доходов. В результате этого в учете организации отражаются постоянные разницы и соответствующие им постоянное налоговое обязательство (ПНО) - на дату признания расхода в бухгалтерском учете, и постоянный налоговый актив (ПНА) - на дату признания дохода в бухгалтерском учете (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций " ПБУ 18/02 , утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

	Сумма, руб.	Первичный документ
По результатам налоговой проверки
Признан в составе расходов НДС, доначисленный по результатам налоговой проверки		Решение налогового органа, Бухгалтерская справка
Отражено ПНО		Бухгалтерская справка-расчет
Перечислена в бюджет сумма доначисленного НДС
По результатам судебного разбирательства
Признан прочий доход в сумме излишне взысканного налоговым органом НДС		Судебный акт, Бухгалтерская справка
Отражен ПНА		Бухгалтерская справка-расчет
Возвращен излишне взысканный НДС		Выписка банка по расчетному счету

<1> При наличии у организации недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, возврат суммы излишне взысканного налога производится только после зачета суммы излишне взысканного налога в счет погашения недоимки (задолженности) (п. 1 ст. 79 НК РФ ). В данной консультации исходим из того, что указанных недоимок у организации нет и излишне взысканный налог возвращается ей в полной сумме.
<2> Определение месячного срока производится в соответствии с п. 5 ст. 6.1 НК РФ.
<3> На сумму излишне взысканного налога налоговым органом начисляются и уплачиваются проценты со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. п. 3, 5 ст. 79 НК РФ). В данной консультации начисление указанных процентов и их получение не рассматриваются.
<4> В противном случае сначала организации придется исправить ошибку, обнаруженную налоговым органом в ходе проверки, и ее последствия, как это и предусматривается п. 4 ПБУ 22/2010 . Поскольку ошибка была допущена в прошлом отчетном году, она исправляется в зависимости от того, признается она существенной или нет. Если ошибка признана организацией несущественной, то ее исправление производится согласно п. 14 ПБУ 22/2010 записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Если ошибка признана организацией существенной, то ее исправление осуществляется в соответствии с пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010 записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В этом случае при вынесении судом решения в пользу организации записи по исправлению ошибки прошлого отчетного года, в свою очередь, признаются ошибочными и подлежат исправлению в порядке, установленном п. 5 ПБУ 22/2010: в отчетном периоде вступления в законную силу решения суда, сторнировочными записями по соответствующим счетам.
На наш взгляд, такой порядок учета (признание ошибки, а затем признание ошибкой операций по исправлению ошибки) не соответствует требованию рационального ведения бухгалтерского учета, закрепленному в п. 6 ПБУ 1/2008 . Тем не менее изложенный порядок может применяться организациями в зависимости от конкретных обстоятельств, например при неуверенности в собственной правоте, наличии противоречивой или тем более отрицательной судебной практики и т.п.

Если при заполнении платежных поручений на перечисление НДС в бюджет был ошибочно указан неверный КБК территориального управления Росимущества по г. Москве вместо КБК УФНС России по г. Москве, то уточнение указанного в рассматриваемом письме платежа может быть произведено Управлением Федерального казначейства по г. Москве после представления территориальным управлением Росимущества по г. Москве уведомления об уточнении вида и принадлежности платежа и о том, что это управление не является администратором зачисленных в федеральный бюджет сумм налога на добавленную стоимость.

Об этом Письмо Минфина РФ от 11.03.2008 N 03-02-07/1-95.

В соответствии с п. п. 1 и 7 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Указанные правила устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Органы Федерального казначейства осуществляют учет доходов, поступивших в бюджетную систему Российской Федерации, и их распределение между бюджетами в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации, в соответствии с кодом бюджетной классификации Российской Федерации, указанным в расчетном документе на зачисление средств на счет соответствующего органа Федерального казначейства, а в случае возврата (зачета, уточнения) платежа соответствующим администратором доходов бюджета - согласно представленному им поручению или уведомлению (п. 1 ст. 40 , п. 1 ст. 166.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

Пунктами 2 и 3 ст. 160.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что администратор доходов бюджета в пределах своих бюджетных полномочий принимает решение о возврате излишне уплаченных платежей в бюджет и представляет поручение в орган Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации, а также принимает решение об уточнении платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет соответствующее уведомление в орган Федерального казначейства. Бюджетные полномочия администраторов доходов бюджета осуществляются в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также в соответствии с доведенными до них главными администраторами доходов бюджета, в ведении которых они находятся, правовыми актами, наделяющими их полномочиями администратора доходов бюджета.

Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации утвержден Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н, в п. 4 которого предусмотрено, что органы Федерального казначейства осуществляют уточнение вида и принадлежности поступления на основании уведомлений администраторов поступлений в бюджет об уточнении вида и принадлежности поступления (код формы 0512086).

После отражения Управлением Федерального казначейства по г. Москве данных поступлений по коду бюджетной классификации Российской Федерации невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет, УФНС России по г. Москве направляет в Управление Федерального казначейства по г. Москве уведомление об уточнении вида и принадлежности платежа с невыясненных поступлений, зачисляемых в федеральный бюджет, на код бюджетной классификации Российской Федерации УФНС России по г. Москве.

Назначение платежа «возврат ошибочно перечисленных денежных средств»

При получении отправленных по ошибке денежных средств от покупателя получатель платежа при их возврате должен использовать конструкцию «возврат ошибочно перечисленных денежных средств» в назначении платежа.

Назначение платежа: возврат излишне перечисленных денежных средств

Для возвращения денежных средств, отправленных по ошибке, покупатель должен написать в адрес продавца письмо с реквизитами неверного платежа и просьбой осуществить возврат ошибочно перечисленных денежных средств. К письму необходимо также приложить банковские реквизиты для возврата ошибочного платежа.

Возврат ошибочно полученных денежных средств

Организация или физическое лицо может узнать об ошибочном поступлении денежных средств на счет на основании информации из банка (сообщения, письма или выписки по счёту), а также получив сообщение от плательщика средств, который совершил ошибку при отправке денежных средств.

При зачислении на счет ошибочно переведенных денежных средств необходимо:

уведомить банк в письменной форме об ошибке;
вернуть денежные средства.

Уведомление банка об ошибочном поступлении денежных средств

Компания, получившая ошибочный платеж, должна направить письменное сообщение в банк в течение 10 дней с момента получения выписки банковского счета с излишне поступившими средствами. Форма такого письменного сообщения в банк законодательством не установлена, поэтому банки устанавливают такие формы собственными внутренними документами. При отсутствии в банке утвержденной формы организация составляет сообщение в свободной форме.

Банк в зависимости от условий договора банковского счета:

в случае возможности безакцептного списания с банковского счета компании ошибочно зачисленных сумм списывает ошибочно зачисленные денежные средства без отдельного распоряжения организации;
при отсутствии такой возможности по договору между банком и организацией списание ошибочно перечисленных денежные средства производится только при поступлении соответствующего распоряжения.

Назначение платежа при ошибочном перечислении суммы по договору

Если ошибочный перевод денежных средств осуществлялся по договору, то средства возвращаются в связи с расторжением договора. В этом случае формируется соглашение о расторжении договора и согласно этому соглашению производится возврат денежных средств. В назначении платежа указываются номер и дата соглашения о расторжении договора.

Назначение платежа при возврате денежных средств покупателю: формулировка НДС

Ошибочно полученные от покупателя денежные средства не принадлежат продавцу и подлежат обязательному возврату плательщику. При возврате этих средств в назначении платежа указывается «Возврат ошибочно полученных средств» и используется формулировка НДС, указанная в назначении платежа ошибочного платежного поручения.

Бухгалтерский и налоговый учёт операций возврата денежных средств

В бухгалтерском учете при возврате денежных средств используется проводка, зеркальная той, которой денежные средства принимались к учету:

Дт 51 К 62 — приход денежных средств;
Дт 62 Кт 51 — возврат денежных средств.

В налоговом учете:

УСН: зачисление денежных средств отражается в налогооблагаемых доходах по дате поступления денежных средств на расчетный счет, при возврате — налогооблагаемые доходы сторнируются датой возврата;
ОСНО: зачисление и возврат перечисленных по ошибке денежных средств не отражается.